Finansman Gider Kısıtlamasına İlişkin Yeni Düzenleme

FİNANSMAN GİDER KISITLAMASIN İLİŞKİN YENİ DÜZENLEME

I- GİRİŞ

Finansman gider kısıtlaması, ilk defa 4008 sayılı Kanunla GVK’nın 41/8 ve KVK‘nın 15/13. maddelerine eklenen hükümlerle 1.1.1995 tarihinden itibaren uygulanmaya başlanmış, daha sonra söz konusu hükümler 5024 sayılı Kanunla 1.1.2004 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılarak uygulamaya son verilmiştir.

4008 sayılı Kanunla GVK’nın 41/8. maddesine eklenen hüküm şöyleydi:

“ 8. Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre, dönem sonu stoklarını son giren ilk çıkar yöntemine göre değerleyen veya amortismana tabi iktisadi kıymetlerini yeniden değerlemeye tabi tutanların, işletmede kullandıkları yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kar payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yaptıkları giderler ve maliyet unsurları toplamına (yatırımın maliyetine eklenenler hariç) aşağıdaki indirim oranının uygulanması suretiyle bulunacak kısmın İndirim oranı, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre o yıl için tespit edilmiş olan yeniden değerleme oranının, ilgili kuruluşlardan alınan bilgilere göre Maliye Bakanlığınca o yıl için hesaplanan ortalama ticari kredi faizi oranına bölünmesi suretiyle bulunur.

Sanayi siciline kayıtlı imalatçıların imalat faaliyetlerinde kullandıkları yabancı kaynaklara ait gider ve maliyet unsurlarına bu bent hükmü uygulanmaz.

Bu bendin birinci paragrafında yer atan % 25 oranını , % 100’e kadar artırmaya Bakanlar Kurulu; bendin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye ise Maliye Bakanlığı yetkilidir. “

KVK’nın 15/13. maddesinde yer alan hükümde:

“13. Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre, dönem sonu stoklarını son giren ilk çıkar yöntemine göre değerleyen veya amortismana tabi sabit kıymetlerini yeniden değerlemeye tabi tutan kurumların (Bankalar, Sigorta Şirketleri ve Finans Kurumları hariç) Gelir Vergisi Kanununun 41 inci maddesinin 8 numaralı bendindeki esaslar çerçevesinde hesapladıkları giderler.”

şeklinde idi.

Finansman gider kısıtlaması bu defa 6322 sayılı Kanunun 6. maddesiyle GVK’nın 41. maddesinin birinci fıkrasının (9) numaralı bendinde yapılan düzenleme ve aynı Kanunun 37. maddesiyle KVK’nın 11. maddesinin birinci fıkrasına (i) bendi  olarak eklenen hükümlerle  eski uygulamaya göre daha farklı olarak tekrar uygulamaya konulmuştur.(1) Yeni düzenleme yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde uygulanacak olup, sadece öz kaynakları aşan yabancı kaynak kısmına isabet eden finansman giderleri kısıtlamaya tabi olacaktır. (2)

Bununla birlikte 4008 sayılı Kanunla yapılan düzenleme ile 6322 sayılı Kanunla yapılan düzenlemelerin amaçları farklıdır. 4008 sayılı Kanunla yapılan düzenlemede finansman gider kısıtlamasının stokların son giren ilk çıkar (LİFO) yöntemine göre değerlenmesi veya amortismana tabi iktisadi kıymetlerin yeniden değerlemeye tabi tutulması ve bu yeni değerler üzerinden amortisman ayrılması hallerinde uygulanması öngörülmüştü. Henüz enflasyon düzeltmesi sistemine geçilmemişti ve gerek LİFO  yöntemi gerekse yeniden değerleme işlemi  vergi sisteminde enflasyonun etkilerini giderici müesseseler olarak yer alıyordu. Bu müesseselerin vergisel avantajlarında yararlanan mükelleflerin, finansman giderlerinin taşıdığı enflasyon yükünün de vergi matrahı üzerindeki olumsuz etkisinin azaltılması amaçlanmıştı.

6322 sayılı Kanunla yapılan düzenlemenin ise vergisel bir amaçtan çok, işletmelerin öz kaynakla çalışmalarını teşvik etmek gayesini taşıdığını söylemek mümkündür.

II-6322 SAYILI KANUNLA YAPILAN DÜZENLEME

GVK’nın 41. maddesinin 9. bendi 6322 sayılı Kanunun 6. maddesiyle aşağıdaki şekilde yeniden düzenlenmiştir.

9. Kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’unu aşmamak üzere Bakanlar Kurulunca kararlaştırılan kısmı.

Belirlenecek oranı sektörler itibarıyla farklılaştırmaya Bakanlar Kurulu, bendin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.”

6322 sayılı Kanunun 37. maddesiyle KVK’nın 11. maddesine aşağıdaki (i) bendi eklenmiştir.

“ i) Kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri dışında, kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’unu aşmamak üzere Bakanlar Kurulunca kararlaştırılan kısmı. Belirlenecek oranı sektörler itibarıyla farklılaştırmaya Bakanlar Kurulu, bendin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.”

Yukarıdaki hükümler 1.1.2013 tarihinden itibaren yürürlüğe girecek olup, gider kısıtlaması oranı Bakanlar Kurulunca belirlenecektir. Bakanlar Kurulu belirleyeceği oranı sektörler itibarıyla farklılaştırmaya da yetkili kılınmıştır. Uygulamaya ilişkin usul ve esaslar ise Maliye Bakanlığınca belirlenecektir.

III- UYGULAMA ESASLARI

6322 sayılı Kanunla yapılan yeni düzenlemeye ilişkin uygulama usul ve esasları Maliye Bakanlığınca belirlenecektir. Bu nedenle Maliye Bakanlığı konuya ilişkin olarak açıklama yapıncaya kadar uygulama esasları tam olarak belli olmayacaktır. Bununla birlikte 6322 sayılı Kanunla getirilen hükümler dikkate alınarak aşağıdaki belirlemelerin yapılması mümkün bulunmaktadır.

•  Kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri uygulamanın dışında tutulmuştur.

•  Finansman gider kısıtlamasına tabi olmak için işletmede kullanılan yabancı kaynakların işletme öz kaynaklarından fazla olması gerekmektedir. Kısıtlama yabancı kaynakların öz kaynakları aşan kısmına isabet eden giderlere uygulanacaktır.

•  Yatırım maliyetine eklenen finansman giderleri kısıtlama uygulamasının dışındadır. Yatırımların yabancı  kaynakla finanse edilmesi halinde yatırımların aktife alındıkları dönem sonuna kadar oluşan finansman giderlerinin yatırım maliyetine eklenmesi zorunludur. Aktifleştirme döneminden sonra oluşan finansman giderleri ise istenirse maliyet bedeline eklenir, istenirse doğrudan gider yazılır. Bu kapsamda zorunlu veya tercihe bağlı olarak yatırım maliyetine eklenen finansman giderleri kısıtlama uygulamasının dışında olacaktır. Ayrıca yatırım kavramıyla sadece teşvik belgeli yatırımların anlaşılmaması gerekmektedir. İşletmelerin bütün amortisman tabi iktisadi kıymet alımları  yatırım kavramı içinde düşünülmelidir. Örneğin bir işletme kredi ile bir taşıt aracı alsa dahi, krediye ilişkin finansman giderlerinin açıklanan esaslar doğrultusunda taşıt maliyetine eklenmesi gerekmektedir.

•  Üzerinde durulması gereken konulardan biri de hangi tarihteki öz kaynakların hangi tarihlerde alınan yabancı kaynaklarla karşılaştırılacağıdır. Uygulama 1.1.2013 tarihinden itibaren başlayacaktır. Gider kısıtlamasının hangi tarihten itibaren alınan yabancı kaynaklara ilişkin giderlere uygulanacağı hususunun açıklığa kavuşturulması gerekmektedir. Önceki uygulamada yargı kararları kısıtlamanın uygulamanın yürürlüğe giriş tarihinden itibaren temin edilen yabancı kaynaklara ilişkin giderlere uygulanması gerektiği yönünde gelişmiştir. Öz kaynaklar ödenmiş sermaye, sermaye yedekleri, kar yedekleri, geçmiş yıllar karları ve dönem net karında oluşur. Varsa geçmiş yıllar zararları ve dönem net zararı (-) olarak dikkate alınır. Öz kaynaklarda kapsadığı kalemlerdeki değişmeler nedeniyle sabit bir tutar değildir. Bu nedenle öz kaynak- yabancı kaynak kıyaslamasının hangi tarihler esas alınarak yapılacağı da önem taşımaktadır. Bununla birlikte bu kıyaslamanın en azından her geçici vergi döneminde yapılması gerekecektir.

•  Gider kısıtlaması için kullanılan yabancı kaynakların öz kaynakları aşması koşulu aranmıştır. Bu koşulun yabancı kaynakların sürekli olarak öz kaynaklardan fazla olması halini kapsaması gerekir.  Zira dönem içinde sadece herhangi bir tarihte yabancı kaynakların öz kaynakları aşaması yeterli görülseydi bu husus ayrıca vurgulanırdı. Nitekim örtülü sermaye uygulamasında  ortaklardan ve ilişkili kişilerden temin edilen borçların hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşması yeterli görülmüş ve husus madde metninde hüküm altına alınmıştır.

•  Gider kısıtlaması kapsamına işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları girmektedir. Bu giderlerin kısıtlamaya tabi tutulması için yabancı kaynak kullanıma ve kaynağın işletmedeki kullanım süresine bağlı olarak doğmuş olması gerekir. Bu kapsamda VUK’un 285. maddesi uyarınca kullanılan krediler nedeniyle değerleme günü itibarıyla hesaplanan faizlerde, yatırım maliyetine eklenmediği sürece  kısıtlamaya tabi olacaktır.(3)

•  Vade farkları gider kısıtlaması kapsamına alınmıştır. Vade farklarının faturada ayrıca gösterildiği durumlarda sorun yoktur. Vade farkı fiyatın içinde ise önceki uygulamada  faturaların “mal bedeli+vade farkı” şeklinde ayrılması öngörülmüş ve bu şekilde bulunan vade farklarının da kısıtlamaya tabi tutulması esası getirilmişti. Ancak bu uygulama daha sonra Danıştay tarafından iptal edilmiştir.

•  Finansman gider kısıtlamasına tabi tutulan giderler nedeniyle yüklenilen KDVnin indirim konusu yapılabilmesi gerekir. KDVK’nın 30/d maddesinde kazanç tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler nedeniyle ödenen verginin indirim konusu yapılmayacağı hükme bağlanmakla birlikte, önceki uygulamada KDVK’nın 29. maddesindeki yetkiye dayanılarak anılan vergilerin indirim konusu yapılmasına izin verilmiştir.

•  Finansman gider kısıtlaması yıllara sari inşaat ve onarma işlerinde özellik arz edecektir. Bu işlerde kazanç işin bittiği yıl tespit edilir ve o yılın kazancı olarak beyan edilir. Yabancı kaynaklara ilişkin finansman giderleri de işin bittiği yıl kazancının tespitinde dikkate alınır. Bu nedenle gider kısıtlamasının da kazanç tespiti sırasında yapılması gerekir. Ancak yıllara sari işin devam ettiği süre içinde bazı yıllarda öz kaynaklar yabacı kaynaklardan fazla, bazı yıllarda da yabancı kaynaklar öz kaynaklardan fazla olabilir. Yıllara sari inşaat işiyle uğraşan işletmelerde, yabancı kaynakların öz kaynakları aşması koşulunun,  işin devam ettiği süre zarfında bütün dönemlerde mi aranacağı yoksa sadece öz kaynakların yabancı kaynaklardan fazla  olduğu dönemler için mi kısıtlama yapılacağı hususlarının da açıklığa kavuşturulması gerekmektedir.

__________________________________

(1) 6322 sayılı Kanun 15.06.2012 tarih ve 28324 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.

(2) İşletme  sahip veya  ortaklarının sahip veya  ortak sıfatıyla  işletmeye koydukları  varlıklar için VUK’da “Öz Sermaye” Tekdüzen Muhasebe  Sisteminde ise “Öz Kaynak” terimleri  eşanlamlı  olarak kullanılmaktadır. İşletmenin  temel  varlığını  ifade  eden bu varlıklara “ Öz varlık” da denilmektedir.

(3) VUK’un 285. maddesinin birinci fıkrasında “ Borçlar mukayyet değerleriyle değerlenir. Mevduat veya kredi sözleşmelerine müstenit borçlar değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınır.” hükmü bulunmaktadır. Bu hüküm gereğince  kredilere ilişkin faizlerin kullanım süresine göre değerleme günü itibarıyla hesaplanması ve ilgili dönemin gider veya maliyeti olarak dikkate alınması gerekmektedir.

Kubilay TÜRKŞEN

Vergi Başmüfettişi

(E. Başhesap Uzmanı)

Bir önceki yazımız olan 6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu'na Göre Anonim Şirketlerin Finansal Tabloları başlıklı makalemizde Aktifleştirme Yasağı, ANONİM ŞİRKETLERİN FİNANSAL TABLOLARI ve Bilançonun İçeriği hakkında bilgiler verilmektedir.

2 comments

  1. Nejat KARAGÖZ diyor ki:

    Demek ki Finansman gider kısıtlaması Türkiye’de 800 yıldan fazladır var. Şaşılacak şey:)

Bir Cevap Yazın

E-posta hesabınız yayınlanmayacak. Gerekli alanlar * ile işaretlenmişlerdir